Kosten- und Leistungsrechnung

Kosten- und Leistungsrechnung

Einführung

01. Was ist das Hauptziel der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)?

Hauptziel der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) ist die Erfassung aller Aufwendungen und Erträge, die mit der Tätigkeit des Betriebes in engem Zusammenhang stehen.

In engem Zusammenhang mit der Tätigkeit eines Industriebetriebes stehen alle Aufwendungen und Erträge, die sich im Rahmen der Funktionen ergeben:

Beschaffung → Produktion → Absatz

• Die betriebsbezogenen Aufwendungen werden als Kosten bezeichnet (z. B. Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne).

• Die betriebsbezogenen Erträge nennt man Leistungen (z. B. Umsatzerlöse, Mehrbestände an Erzeugnissen, Eigenverbrauch).

• Hauptziel der KLR ist also die periodenbezogene Gegenüberstellung der Kosten und Leistungen und die Ermittlung des Betriebsergebnisses:

  • Leistungen > Kosten → Betriebsgewinn

  • Leistungen 

02. Welche Aufgaben (Funktionen) erfüllt die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)?

03. Welche Grundbegriffe der KLR sind zu unterscheiden?

• Auszahlungen sind tatsächliche Abflüsse, Einzahlungen sind tatsächliche Zuflüsse von Zahlungsmitteln.

• Einnahmen sind Mehrungen, Ausgaben sind Minderungen des Geldvermögens.

Im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung will man in der KLR den tatsächlichen Verbrauch von Werten (= Werteverzehr ) für Zwecke der Leistungserstellung festhalten. Dies führt dazu, dass die Begriffe der KLR und der Finanzbuchhaltung auseinander fallen:

• Aufwendungen sind der gesamte Werteverzehr; er ist zu unterteilen in den betriebsfremden Werteverzehr (= nicht durch den Betriebszweck verursacht; z. B. Spenden) und den betrieblichen Werteverzehr (= durch den Betriebszweck verursacht; z. B. Miete für eine Produktionshalle, Betriebssteuern).

  Die betrieblichen Aufwendungen werden noch weiter unterteilt in

  • ordentliche Aufwendungen

    (= Aufwendungen, die üblicherweise im „normalen“ Geschäftsbetrieb anfallen) und

  • außerordentliche Aufwendungen

    (= Aufwendungen, die unregelmäßig vorkommen oder ungewöhnlich hoch auftreten; z. B. periodenfremde Steuernachzahlungen, Aufwendungen für einen betrieblichen Schadensfall).

  Die betrieblichen, ordentlichen Aufwendungen bezeichnet man auch als Zweckaufwendungen. Die betriebsfremden sowie die betrieblich-außerordentlich bedingten Aufwendungen ergeben zusammen die neutralen Aufwendungen.

  Die Zweckaufwendungen bezeichnet man als Grundkosten, da sie den größten Teil des betrieblich veranlassten Werteverzehrs darstellen. Da sie unverändert aus der Finanzbuchhaltung (Kontenklasse 4) in die KLR übernommen werden, heißen sie auch aufwandsgleiche Kosten (Aufwand = tatsächlicher, betrieblicher Werteverzehr = Kosten).

  

• Die Erträge werden analog zu den Aufwendungen gegliedert:

  Erträge sind der gesamte Wertezuwachs in einem Betrieb. Betrieblich bedingte, ordentliche Erträge sind Leistungen. Betriebsfremde Erträge sowie betrieblich bedingte, außerordentliche Erträge sind neutrale Erträge:

   

  

• Kosten sind der tatsächliche Werteverzehr für Zwecke der Leistungserstellung. Ein Teil der Kosten kann unmittelbar aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden; Aufwand und Kosten sind hier gleich; dies ist der sog. Zweckaufwand =  Grundkosten.

  Für die Erfassung des tatsächlichen Werteverzehrs reicht dies jedoch nicht aus:

  • Zusatzkosten:

    Es gibt auch Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht (der Werteverzehr führt nicht zu Ausgaben). Sie heißen daher aufwandslose Kosten und zählen zur Kategorie der Zusatzkosten.

  Beispiel

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  Beispiel 1: Kalkulatorischer Unternehmerlohn

  Bei einem Einzelunternehmen erbringt der Inhaber durch seine Tätigkeit im Betrieb eine Leistung. Dieser Leistung steht jedoch keine Lohnzahlung (= Kosten) gegenüber. Damit trotzdem die Äquivalenz von Kosten und Leistungen gesichert ist, wird „kalkulatorisch“ der Werteverzehr der Unternehmertätigkeit berechnet und in die KLR als „kalkulatorischer Unternehmerlohn“ eingestellt.

  Beispiel 2: Kalkulatorische Zinsen

  Wenn eine Personengesellschaft Fremdkapital von der Bank erhält, zahlt sie dafür Zinsen (= Kosten). Wenn der Inhaber Eigenkapital in das Unterenehmen einbringt, muss auch hier der Werteverzehr erfasst werden, obwohl keine Aufwendungen vorliegen: Man erfasst also rein rechnerisch („kalkulatorisch“) die Verzinsung des Eigenkapitals in der KLR, obwohl dem keine Aufwendungen gegenüberstehen.

  • Anderskosten:

    Bei den Anderskosten liegen zwar Aufwendungen vor, jedoch entsprechen die Zahlen der Finanzbuchhaltung nicht dem tatsächlichen Werteverzehr und müssen deshalb „anders“ in der KLR berücksichtigt werden. Man nennt sie daher Anderskosten bzw. aufwandsungleiche Kosten (Aufwand ≠ Kosten).

  Beispiel

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  In der Finanzbuchhaltung wurde der Aufwand für den Werteverzehr der Anlagen (bilanzielle Abschreibung) gebucht. Diese Zahlen können jedoch z. B. nicht in die KLR übernommen werden, weil der tatsächliche Werteverzehr anders ist. Aus diesem Grunde wird ein anderer Berechnungsansatz gewählt („kalkulatorischer Wertansatz“ → kalkulatorische Abschreibung). Analog berücksichtigt man z. B. kalkulatorische Wagnisse.

  Die nachfolgende Übersicht gibt die Gesamtkosten im Sinne der KLR wieder:

  

  In Verbindung mit den oben dargestellten Ausführungen über „Aufwendungen“ ergibt sich folgendes Bild:

  

• Leistungen sind betriebsbedingte Erträge. Dies sind in erster Linie die Erträge aus Absatzleistungen sowie der Mehrbestand an Erzeugnissen (= Fertigung auf Lager). Daneben kann es z. B. vorkommen, dass der Vorgesetzte den Bau einer Vorrichtung für Montagezwecke durch eigene Leute veranlasst; diese Vorrichtung verbleibt im Betrieb und wird nicht verkauft: Es liegt also ein betrieblich bedingter Werteverzehr (= Kosten, z. B. Material- und Lohnkosten) vor, dem jedoch keine Umsatzerlöse gegenüberstehen. Von daher wird diese innerbetriebliche Leistungserstellung als „kalkulatorische Leistungserstellung“ in die KLR eingestellt (vgl. dazu analog oben, kalkulatorischer Unternehmerlohn).

  In Verbindung mit der oben dargestellten Abbildung „Aufwendungen“ ergibt sich folgende Struktur der Leistungen:

  

04. Wie ist die Abgrenzungsrechnung vorzunehmen?

Den Hauptteil der relevanten Informationen erhält der Kostenrechner aus der Finanzbuchhaltung (FiBu), die die Aufwendungen und Erträge einer Abrechnungsperiode erfasst. Aufgabe des Kostenrechners ist es, die Aufwendungen und Erträge auszusondern, die nicht betrieblich bedingt sind, sowie kostenrechnerische Korrekturen durchzuführen. Diese Abgrenzungsrechnung ist das Bindeglied zwischen der FiBu und der KLR und kann in folgenden Schritten durchgeführt werden – dargestellt am Beispiel der Kostenermittlung:

1. Aus den gesamten Aufwendungen der Abrechnungsperiode sind die neutralen Aufwendungen auszusondern.

2. Von den Zweckaufwendungen sind die Grundkosten unverändert zu übernehmen.

3. Die übrigen Zweckaufwendungen werden nicht mit dem Wert der FiBu übernommen; es wird ein geeigneter Wert veranschlagt.

4. Aufwendungen, die nicht in der FiBu erfasst wurden, sind als Zusatzkosten zu übernehmen.

05. Wie wird das Betriebsergebnis ermittelt?

• Rechnungskreis I:

  Innerhalb der Finanzbuchhaltung wird das Gesamtergebnis ermittelt und in der GuVRechnung ausgewiesen (sog. Rechnungskreis I).

• Rechnungskreis II:

  Innerhalb der KLR wird das Betriebsergebnis ermittelt (sog. Rechnungskreis II).

• Das Betriebsergebnis unterscheidet sich vom Gesamtergebnis durch:

  • die kalkulatorischen Kosten

  • die neutralen Ergebnisse der Abgrenzungsrechnungen.

• Abgrenzungsrechnung:

  Die Verknüpfung zwischen dem Rechnungskreis I und II wird über die Abgrenzungsrechnung hergestellt. Sie erfasst nicht betriebsbedingte Aufwendungen und Erträge als neutrales Ergebnis gesondert und führt kostenrechnerische Korrekturen durch.

  

06. Was muss der Vorgesetzte bei der Erfassung von Kostendaten sowie bei der Verwendung von Belegen und Datensätzen beachten?

Die Finanzbuchhaltung und die KLR können ihren Aufgaben nur dann gerecht werden, wenn am Ort der Datenentstehung die Kosten richtig erfasst und weitergeleitet werden. Für den Vorgesetzten heißt das:

• alle Kosten erfassen;

  also z. B. auch Kosten der innerbetrieblichen Leistungserstellung

• alle Kostenbelege richtig und vollständig ausfüllen und weiterleiten;

  z. B. Lohnscheine, Materialentnahmescheine (Auftrags-Nr., Kunden-Nr., Materialart/-menge, Datum, Kostenstelle, Unterschrift usw.).

07. Welche Stufen (Bereiche) umfasst die KLR?

Kostenartenrechnung

01. Welche Aufgaben hat die Kostenartenrechnung?

• Die zentrale Aufgabe der Kostenartenrechnung ist es, alle in einem Abrechnungszeitraum angefallenen Kosten zu erfassen und in Gruppen systematisch zu ordnen. Die Fragestellung lautet: Welche Kosten sind entstanden?

  Sie stellt damit die Kostenarten für die unterschiedlichen Zwecke der Kostenrechnung zur Verfügung (vgl. Vor-, Nachkalkulation, Kostenkontrolle, Ergebnisermittlung).

• Daraus ergeben sich folgende Einzelaufgaben:

  • Erfassung aller Kosten einer Periode

  • Ermittlung der Kostenart und der Kostenbeträge

  • Information über die Struktur der Kosten

  • Gliederung und Zurechnung in Einzel-, Gemeinkosten sowie Sondereinzelkosten

  • Aufteilung in fixe und variable Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung

  • Bereitstellen von Informationen für betriebliche Entscheidungsprozesse

  • Schaffen der Voraussetzungen für die Zuordnung der Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger.

02. Nach welchen Merkmalen können Kostenarten gegliedert werden?

03. Warum muss die Kostenerfassung bestimmten Prinzipien (auch: Grundsätzen) genügen?

Die KLR hat die Aufgabe, sämtliche Kosten und Leistungen zu erfassen und verursachungsgerecht zu verrechnen. Der grundlegende Zweck ist die wirklichkeitsgetreue und wertmäßig zutreffende Abbildung des Gütereinsatzes und der daraus resultierenden Ausbringung. Daraus folgt die Beachtung bestimmter Prinzipien bei der Kostenerfassung. Nur dann kann die KLR ihren Aufgaben gerecht werden.

04. Welche Prinzipien der Kostenerfassung sind zu beachten?

05. Wie werden Einzel- und Gemeinkosten unterschieden?

• Einzelkosten können dem Kostenträger (Produkt, Auftrag) direkt zugerechnet werden, z. B.:

  Beispiel

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  • Fertigungsmaterial 

  → Zurechnung, z. B. über Materialentnahmescheine, Stücklisten

  • Fertigungslöhne 

  → Zurechnung, z. B. über Lohnzettel/-listen, Auftragszettel

  • Sondereinzelkosten 

  → Zurechnung, z. B. über Auftragszettel, Eingangsrechnung.

• Gemeinkosten fallen für das Unternehmen insgesamt an und können daher nicht direkt einem bestimmten Kostenträger zugerechnet werden. Man erfasst die Gemeinkosten zunächst als Kostenart auf bestimmten Konten der Finanzbuchhaltung. Anschließend werden die Gemeinkosten über geeignete Verteilungsschlüssel auf die Hauptkostenstellen umgelegt (vgl. Betriebsabrechnungsbogen; BAB) und später den Kostenträgern prozentual zugeordnet. Zum Beispiel Materialgemeinkosten, Abschreibungen, Zinsen, Steuern, Versicherungen, Gehälter usw.

06. Wie werden die kalkulatorischen Kosten ermittelt?

Kalkulatorische Kosten gliedern sich in Anderskosten und Zusatzkosten (vgl. S. 174). Sie dienen der exakteren Kalkulation (Preisfindung) und der besseren Vergleichbarkeit der Unternehmen.

• Kalkulatorische Abschreibung:

  – FiBu:	Ausgangspunkt ist der Anschaffungswert (AW)
  – KLR:	Ausgangspunkt ist der Wiederbeschaffungswert (WB)

• Kalkulatorische Zinsen:

  Die Kostenrechnung verrechnet im Gegensatz zur Erfolgsrechnung, in die nur die Fremdkapitalzinsen als Aufwand eingehen, Zinsen für das gesamte, betriebsnotwendige Kapital. Die Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals erfolgt in der Regel zu dem Zinssatz, den der Eigenkapitalgeber für sein eingesetztes Kapital bei anderweitiger Verwendung am freien Kapitalmarkt erhalten würde.

  Das betriebsnotwendige Kapital kann folgendermaßen ermittelt werden:

  	Betriebsnotwendiges Anlagevermögen
  +	Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen
  =	Betriebsnotwendiges Vermögen
  –	Abzugskapital
  =	Betriebsnotwendiges Kapital

• Kalkulatorische Wagnisse:

  Die mit jeder unternehmerischen Tätigkeit verbundenen Risiken lassen sich im Wesentlichen in zwei Gruppen einteilen:

  1.	Das allgemeine Unternehmerrisiko (-wagnis) ist aus dem Gewinn abzudecken.
  2.	spezielle Einzelwagnisse, die sich aufgrund von Erfahrungswerten oder versicherungstechnischen Überlegungen bestimmen lassen
  2.1	Deckung auftretender Schäden durch Dritte (Versicherungen).
  2.2	Deckung durch kalkulatorische Wagniszuschläge als eine Art Selbstversicherung. Dabei wird langfristig ein Ausgleich zwischen tatsächlich eingetretenen Wagnisverlusten und verrechneten kalkulatorischen Wagniszuschlägen angestrebt.

  Für die Einzelwagnisse werden folgende Bezugsgrößen gewählt:

  Einzelwagnis	Beschreibung – Beispiele	Bezugsbasis
  Anlagenwagnis	Ausfälle von Maschinen aufgrund vorzeitiger Abnutzung, vorzeitiger Überalterung	Anschaffungskosten
  Beständewagnis	Senkung des Marktpreises, Überalterung, Schwund, Verderb	Bezugskosten
  Entwicklungswagnis	Fehlentwicklungen	Entwicklungskosten
  Fertigungswagnis	Mehrkosten durch Ausschuss, Nacharbeit, Fehler	Herstellkosten
  Vertriebswagnis	Forderungsausfälle, Währungsrisiken	Umsatz zu Selbstkosten
  Gewährleistungswagnis	Preisnachlässe aufgrund von Mängeln, Zusatzleistungen, Ersatzlieferungen
  Berechnung allgemein:	Wagniszuschlagssatz = Verlust • 100 : Bezugsbasis

• Kalkulatorischer Unternehmerlohn:

  Während bei Kapitalgesellschaften das Gehalt der Geschäftsführung als Aufwand in der Erfolgsrechnung verbucht wird, muss die Arbeit des Unternehmers bei Einzelunternehmungen oder Personengesellschaften aus dem Gewinn gedeckt werden. In der Kostenrechnung ist jedoch das Entgelt für die Arbeitsleistung des Unternehmers als Kostenfaktor zu berücksichtigen. Maßstab für die Höhe ist i. d. R. das Gehalt eines leitenden Angestellten in vergleichbarer Funktion.

• Kalkulatorische Miete:

  Werden eigene Räume des Gesellschafters oder des Einzelunternehmers für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestellt, sollte dafür eine kalkulatorische Miete in ortsüblicher Höhe angesetzt werden.

07. Wie werden fixe und variable Kosten unterschieden?

• Fixe Kosten sind beschäftigungsunabhängig und für eine bestimmte Abrechnungsperiode konstant (z. B. Kosten für die Miete einer Lagerhalle). Bei steigender Beschäftigung führt dies zu einem Sinken der fixen Kosten pro Stück (sog. Degression der fixen Stückkosten).

• Variable Kosten verändern sich mit dem Beschäftigungsgrad; steigt die Beschäftigung, so führt dies z. B. zu einem Anstieg der Materialkosten und umgekehrt. Zum Beispiel sind bei einem proportionalen Verlauf der variablen Kosten die variablen Stückkosten bei Änderungen des Beschäftigungsgrades konstant.

• Mischkosten sind solche Kosten, die fixe und variable Bestandteile haben (z. B. Stromkosten).

Die Abbildung zeigt schematisch den Verlauf der fixen und variablen Kosten bei Veränderungen der Beschäftigung (= x).

08. Wie ist der Industriekontenrahmen (IKR) gegliedert?

• Der IKR wird seit 1971 vom Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. (BDI) empfohlen; im Jahr 1986 wurde er überarbeitet und umfasst insgesamt zehn Kontenklassen:

  Industriekontenrahmen
  Aktiva	Anlagevermögen	Klasse 0	Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen
  		Klasse 1	Finanzanlagen
  	Umlaufvermögen	Klasse 2	Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung
  Passiva		Klasse 3	Eigenkapital und Rückstellungen
  		Klasse 4	Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung
  Erträge		Klasse 5	Erträge
  Aufwendungen		Klasse 6	Betriebliche Aufwendungen
  		Klasse 7	Weitere Aufwendungen
  Ergebnisrechnungen		Klasse 8	Ergebnisrechnungen
  Kosten- und Leistungsrechnung		Klasse 9	Kosten- und Leistungsrechnung

  Der IKR ist nach dem Zweikreissystem gegliedert: Er enthält im

  • Rechnungskreis I = Kontenklasse 0 bis 8 die Konten der Geschäfts- und Finanzbuchführung

  • Rechnungskreis II = Kontenklasse 9 die Betriebsbuchführung.

09. Welche Vorteile hat die Anwendung des IKR?

Der IKR bietet den Industrieunternehmen eine einheitliche Grundstruktur für die Gliederung und Bezeichnung der Konten. Damit wird die buchhalterische Erfassung der Geschäftsvorgänge vereinfacht und vereinheitlicht. Zeitvergleiche und Betriebsvergleiche sowie die Prüfung der Kontierung sind leichter möglich.

Der Kontenrahmen ist unterteilt in zehn Kontenklassen (1-stellige Ziffer), in zehn Kontengruppen (2-stellige Ziffer) und in zehn Kontenarten (3-stellige Ziffer). Die Kontenunterarten können vom Unternehmen individuell benannt werden – je nach den betrieblichen Erfordernissen (Kontenplan).

10. Was ist ein Kontenplan?

Der Kontenplan wird aus dem Kontenrahmen abgeleitet und ist auf die Belange des betreffenden Unternehmens speziell ausgerichtet: Er enthält die Grundstruktur des Kontenrahmens, führt jedoch nur die Konten, die das betreffende Unternehmen benötigt und spezifiziert die Bezeichnung in der Kontenunterart.

Kostenstellenrechnung

01. Welche Aufgabe erfüllt die Kostenstellenrechnung?

Die Kostenstellenrechnung ist nach der Kostenartenrechnung die zweite Stufe innerhalb der Kostenrechnung. Sie hat die Aufgabe, die Gemeinkosten verursachergerecht auf die Kostenstellen zu verteilen, die jeweiligen Zuschlagssätze zu ermitteln und den Kostenverbrauch zu überwachen: Wo sind die Kosten entstanden?

02. Was ist eine Kostenstelle?

Kostenstellen sind nach bestimmten Grundsätzen abgegrenzte Bereiche des Gesamtunternehmens, in denen die dort entstandenen Kostenarten verursachungsgerecht gesammelt werden.

03. Welche Kostenstellen werden verrechnungstechnisch unterschieden?

• Hauptkostenstellen an denen unmittelbar am Erzeugnis gearbeitet wird, z. B.: Lackiererei, Montage.

• Hilfskostenstellen sind nicht direkt an der Produktion beteiligt, z. B.: Arbeitsvorbereitung, Konstruktion.

• Allgemeine Kostenstellen können den Funktionsbereichen nicht unmittelbar zugeordnet werden, z. B. Werkschutz, Fuhrpark.

04. Nach welchen Merkmalen können Kostenstellen gebildet werden?

Im Allgemeinen wird ein Industriebetrieb in folgende Kostenstellengruppen aufgeteilt:

05. Welche Verteilungsschlüssel sind sinnvoll?

Verteilungsschlüssel sind:

• m², cbm, kwh, Liter,

• Kapitaleinsatz, Mitarbeiter, Arbeitszeit, Verhältniszahlen.

06. Welche Aufgabe hat der Betriebsabrechnungsbogen (BAB)?

Der BAB ist die tabellarische Form der Kostenstellenrechnung. Er wird monatlich oder jährlich erstellt und ist nach Kostenstellen und nach Kostenarten gegliedert. Im BAB werden die Gemeinkosten nach Belegen oder nach geeigneten Verteilungsschlüsseln auf die Kostenstellen verteilt. Anschließend erfolgt die Berechnung der Zuschlagssätze als Grundlage für die Kostenträgerstück- bzw. Kostenträgerzeitrechnung.

07. Wie ist der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) als Hilfsmittel der Kostenstellenrechnung aufgebaut?

Die inhaltlichen und rechnerischen Zusammenhänge werden anhand eines einfachen BAB dargestellt (vier Kostenstellen, ohne Hilfskostenstellen, ohne allgemeine Kostenstellen; die im BAB eingezeichneten Pfeile verdeutlichen die Berechnung des Zahlenmaterials):

08. Wie werden die Zuschlagssätze für die Kalkulation ermittelt?

Bei der differenzierten Zuschlagskalkulation (= selektive Zuschlagskalkulation) werden die Gemeinkosten nach Bereichen getrennt erfasst und die Zuschlagssätze differenziert ermittelt:

Demzufolge werden die differenzierten Zuschlagssätze folgendermaßen ermittelt:

${\small Materialgemeinkostenzuschlag =} {\large\frac{Materialgemeinkosten}{Materialeinzelkosten}} \;\cdot\; 100$

${\small Fertigungsgemeinkostenzuschlag =} {\large\frac{Fertigungsgemeinkosten}{Fertigungseinzelkosten}} \;\cdot\; 100$

${\small Verwaltungsgemeinkostenzuschlag =} {\large\frac{Verwaltungsgemeinkosten}{Herstellkosten\; des\; Umsatzes}} \;\cdot\; 100$

${\small Vertriebsgemeinkostenzuschlag =} {\large\frac{Vertriebsgemeinkosten}{Herstellkosten\; des\; Umsatzes}} \;\cdot\; 100$

Dabei sind die Herstellkosten des Umsatzes:

Sind keine Bestandsveränderungen zu berücksichtigen – sind also alle in der Periode hergestellten Erzeugnisse verkauft worden – so gilt:

$$Herstellkosten\; der\; Erzeugung = Herstellkosten\; des\; Umsatzes$$

Kostenträgerrechnung

Einführung

01. Welche Aufgabe erfüllt die Kostenträgerrechnung?

Die Kostenträgerrechnung hat die Aufgabe zu ermitteln, wofür die Kosten angefallen sind, d. h. für welche Kostenträger (= Produkte oder Aufträge). Sie wird in zwei Bereiche unterteilt:

Die Kostenträgerrechnung übernimmt die Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung und die Gemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung. Außerdem werden die Leistungen erfasst, um dadurch den Erfolg der Unternehmensaktivität zu ermitteln.

Im nachfolgenden Text werden aus Vereinfachungsgründen folgende, gebräuchliche Abkürzungen verwendet (Darstellung im Schema der differenzierten Zuschlagskalkulation, Kostenträgerstückrechnung, Gesamtkostenverfahren):

02. Welche Aufgabe erfüllt die Kostenträgerzeitrechnung?

Die Kostenträgerzeitrechnung (auch: kurzfristige Ergebnisrechnung) überwacht laufend die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens:

Sie stellt die Kosten und Leistungen (Erlöse) einer Abrechnungsperiode (i. d. R. ein Monat) im Kostenträgerblatt (BAB II) gegenüber – insgesamt und getrennt nach Kostenträgern. Sie ist damit die Grundlage zur Berechnung der Herstellkosten, der Selbstkosten und des Umsatzergebnisses einer Abrechnungsperiode. Außerdem kann der Anteil der verschiedenen Erzeugnisgruppen an den Gesamtkosten und am Gesamtergebnis ermittelt werden. Die Kostenträgerzeitrechnung wird üblicherweise auf Basis der verrechneten Normalkosten erstellt und später mit den Istkosten verglichen.

Bei der Gegenüberstellung von Kosten und Erlösen tritt ein Problem auf: Die Erlöse beziehen sich auf die verkaufte Menge, während sich die Kosten auf die hergestellte Menge beziehen. Das heißt also, das Mengengerüst von hergestellter und verkaufter Menge ist nicht gleich (Stichwort: Bestandsveränderungen). Um dieses Problem zu lösen, gibt es zwei Verfahren zur Ermittlung des Betriebsergebnisses:

1. Die Erlöse werden an das Mengengerüst der Kosten angepasst (Gesamtkostenverfahren).

2. Die Kosten werden an das Mengengerüst der Erlöse angepasst (Umsatzkostenverfahren).

Kostenträgerzeitrechnung – Verfahren

• Gesamtkostenverfahren § 275 Abs. 2 HGB 

  	Umsatzerlöse
  +/–	Bestandsveränderungen zu Herstellkosten
  –	Kosten (gesamte primäre Kosten)
  =	Betriebsergebnis

• Umsatzkostenverfahren § 275 Abs. 3 HGB 

  	Umsatzerlöse
  –	Herstellkosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
  –	Vertriebskosten und Verwaltungsgemeinkosten
  =	Betriebsergebnis

03. Welche Aufgabe erfüllt die Kostenträgerstückrechnung?

Die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) ermittelt die Selbstkosten je Kostenträgereinheit. Sie kann als Vor-, Zwischen- oder Nachkalkulation aufgestellt werden:

Kalkulationsverfahren

01. Welche Kalkulationsverfahren werden unterschieden?

Je nach Produktionsverfahren werden verschiedene Kalkulationsverfahren angewendet. Die Grundregel lautet:

Der Rahmenplan nennt neben der Handels(waren)kalkulation folgende Verfahren:

02. Wie ist das Verfahren bei der einstufigen Divisionskalkulation?

Voraussetzungen:

• Massenfertigung; Einproduktunternehmen (z. B. Energieerzeuger: Stadtwerke, Wasserwerke)

• einstufige Fertigung

• keine Kostenstellen

• keine Aufteilung in Einzel- und Gemeinkosten

• produzierte Menge = abgesetzte Menge; xP = xA

Berechnung:

Die Stückkosten (k) ergeben sich aus der Division der Gesamtkosten (K) durch die in der Abrechnungsperiode produzierte und abgesetzte Menge (x).

03. Wie ist das Verfahren bei der mehrstufigen Divisionskalkulation?

Voraussetzungen:

• Massenfertigung; Einproduktunternehmen

• zwei oder mehrstufige Fertigung

• produzierte Menge ≠ abgesetzte Menge; xP ≠ xA

• Aufteilung der Gesamtkosten (K) in Herstellkosten (KH) sowie Vertriebskosten (KVertr.) und Verwaltungskosten (KVerw.)

• die Herstellkosten werden auf die produzierte Menge (xP) bezogen, die Vertriebs- und Verwaltungskosten auf die abgesetzte Menge (xA).

Berechnung: Bei einer einstufigen Fertigung ergibt sich folgende Berechnung:

Stückkosten = 

$$\frac{Herstellkosten}{produzierte\; Menge} + \frac{Vertriebs-\; und\; Verwaltungskosten}{abgesetzte\; Menge}$$ 

$$=\frac{KH}{xP} + \frac{KVertr. + KVerw.}{xA}$$

04. Wie ist das Verfahren bei der Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern?

Voraussetzungen:

• Sortenfertigung (gleichartige, aber nicht gleichwertige Produkte), z. B. Bier, Zigaretten, Ziegelei, Walzen von Blechen.

• Die Stückkosten der einzelnen Sorten stehen langfristig in einem konstanten Verhältnis; man geht aus von einer Einheitssorte (Bezugsbasis), die die Äquivalenzziffer 1 erhält; alle anderen Sorten erhalten Äquivalenzziffern im Verhältnis zur Einheitssorte; sind z. B. die Stückkosten einer Sorte um 40 % höher als die der Einheitssorte, so erhält sie die ÄquivalenzZiffer 1,4 usw. Äquivalenzziffern werden durch Messungen, Beobachtungen, Beanspruchung der Kosten entsprechend den betrieblichen Bedingungen ermittelt.

• produzierte Menge = abgesetzte Menge; xP = xA

05. Wie ist das Verfahren bei der summarischen Zuschlagskalkulation?

Voraussetzungen:

• Die summarische Zuschlagskalkulation ist ein sehr einfaches Verfahren, das bei Serien- oder Einzelfertigung angewendet wird.

• Die Gesamtkosten werden in Einzel- und Gemeinkosten getrennt. Dabei werden die Einzelkosten der Kostenartenrechnung entnommen und dem Kostenträger direkt zugeordnet.

• Die Gemeinkosten werden als eine Summe („summarisch“; en bloc) erfasst und den Einzelkosten in einem Zuschlagssatz zugerechnet.

• Es gibt nur eine Basis zur Berechnung des Zuschlagssatzes: entweder das Fertigungsmaterial oder die Fertigungslöhne oder die Summe (Fertigungsmaterial + Fertigungslöhne).

In der Praxis wird man die summarische Zuschlagskalkulation nur dann einsetzen, wenn relativ wenig Gemeinkosten anfallen; im vorliegenden Fall darf das unterstellt werden.

Als Basis für die Berechnung des Zuschlagssatzes wird man die Einzelkosten nehmen, bei denen der stärkste Zusammenhang zwischen Einzel- und Gemeinkosten gegeben ist (z. B. proportionaler Zusammenhang zwischen Fertigungsmaterial und Gemeinkosten).

Beispiel

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Das Unternehmen hat einen Auftrag zur Anfertigung einer Schrankwand erhalten. An Fertigungsmaterial werden 3.400 € und an Fertigungslöhnen 2.200 € anfallen. Es sollen die Selbstkosten dieses Auftrages alternativ unter Verwendung der unterschiedlichen Zuschlagssätze (siehe oben) ermittelt werden (Kostenangaben in Euro).

Fall A:

Fall B:

Fall C:

Ergebnisbewertung:

Man erkennt an diesem Beispiel, dass die Selbstkosten bei Verwendung alternativer Zuschlagssätze ungefähr im Intervall (6.600 ; 6.800) streuen – ein Ergebnis, das durchaus befriedigend ist. Die Ursache für die verhältnismäßig geringe Streuung ist in den relativ geringen Gemeinkosten zu sehen.

Bei höheren Gemeinkosten (im Verhältnis zu den Einzelkosten) wäre die beschriebene Streuung größer und könnte zu der Überlegung führen, dass eine summarische Zuschlagskalkulation betriebswirtschaftlich nicht mehr zu empfehlen wäre, sondern ein Wechsel auf die differenzierte Zuschlagskalkulation vorgenommen werden muss.

06. Wie ist das Verfahren bei der differenzierten Zuschlagskalkulation?

Die differenzierte Zuschlagskalkulation (auch: selektive Zuschlagskalkulation) liefert i. d. R. genauere Ergebnisse als die summarische Zuschlagskalkulation (vgl. Frage 05.). Voraussetzung dafür ist eine Kostenstellenrechnung. Die Gemeinkosten werden nach Bereichen getrennt erfasst und die Zuschlagssätze differenziert ermittelt:

Demzufolge werden die differenzierten Zuschlagssätze folgendermaßen ermittelt:

${\small Materialgemeinkostenzuschlag =} {\large \frac{Materialgemeinkosten}{Materialeinzelkosten}} \;\cdot\; 100$

${\small Fertigungsgemeinkostenzuschlag =} {\large \frac{Fertigungsgemeinkosten}{Fertigungseinzelkosten} }\;\cdot\; 100$

${\small Verwaltungsgemeinkostenzuschlag =} {\large \frac{Verwaltungsgemeinkosten}{Herstellkosten\; des\; Umsatzes}} \;\cdot\; 100$

${\small Vertriebsgemeinkostenzuschlag =} {\large \frac{Vertriebsgemeinkosten}{Herstellkosten\; des\; Umsatzes}} \;\cdot\; 100\; $

Für die differenzierte Zuschlagskalkulation wird bei dem Gesamtkostenverfahren folgendes Schema verwendet (vgl. Kostenträgerrechnung):

Hinweise zur Berechnung:

Zeile 6:

Sondereinzelkosten der Fertigung fallen nicht bei jedem Auftrag an, z. B. Einzelkosten für eine spezielle Konstruktionszeichnung.

Zeile 9 – 10:

Bestandsmehrungen an fertigen/unfertigen Erzeugnissen haben zum Umsatz nicht beigetragen, sie sind zu subtrahieren (werden auf Lager genommen).

Bestandsminderungen an fertigen/unfertigen Erzeugnissen haben zum Umsatz beigetragen, sie sind zu addieren (werden vom Lager genommen und verkauft).

Zeile 14:

Sondereinzelkosten des Vertriebs (analog zu Zeile 6) fallen nicht generell an und werden dem Auftrag als Einzelkosten zugerechnet, z. B. Kosten für Spezialverpackung.

Maschinenstundensatzrechnung

01. Wie werden Maschinenstundensätze (im Rahmen der differenzierten Zuschlagskalkulation) berechnet?

Die Kalkulation mit Maschinenstundensätzen ist eine Verfeinerung der differenzierten Zuschlagskalkulation:

In dem oben dargestellten Schema der differenzierten Zuschlagskalkulation wurden in Zeile 2 die Fertigungsgemeinkosten als Zuschlag auf Basis der Fertigungseinzelkosten berechnet:

Bisher:

Bei dieser Berechnungsweise wird übersehen, dass die Fertigungsgemeinkosten bei einem hohen Automatisierungsgrad nur noch wenig von den Fertigungslöhnen beein flusst sind, sondern vielmehr vom Maschineneinsatz verursacht werden. Von daher sind die Fertigungslöhne bei zunehmender Automatisierung nicht mehr als Zuschlagsgrundlage geeignet.

Man löst dieses Problem dadurch, indem die Fertigungsgemeinkosten aufgeteilt werden in maschinenabhängige und maschinenunabhängige Fertigungsgemeinkosten.

• Die maschinenunabhängigen Fertigungsgemeinkosten bezeichnet man als „Restgemeinkosten“; als Zuschlagsgrundlage werden die Fertigungslöhne genommen.

• Bei den maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten werden als Zuschlagsgrundlage die Maschinenlaufstunden genommen. Es gilt:

   

  Maschinenstundensatz = $$\frac{maschinenabhängige\; Fertigungsgemeinkosten}{Maschinenlaufstunden}$$

  Das bisher verwendete Kalkulationsschema (vgl. Zeile 2) modifiziert sich. Es gilt:

  Neu:

  	Fertigungslöhne
  +	Restgemeinkosten (in % der Fertigungslöhne)
  +	Maschinenkosten (Laufzeit des Auftrages • Maschinenstundensatz)
  =	Fertigungskosten

  

Beispiele für maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten:

• kalkulatorische Abschreibung (AfA; Absetzung für Abnutzung)

• kalkulatorische Zinsen

• Energiekosten

• Raumkosten

• Instandhaltung, Werkzeuge.

02. Wie wird der Minutensatz bei der Kalkulation mit Maschinenstundensätzen ermittelt?

Der Maschinenstundensatz bezieht sich auf 60 Minuten. Der Minutensatz der Maschinenkosten ist:

$$Minutensatz = \frac{Maschinenstundensatz €/Std.}{60\; min/Std.}$$

$$z. B.: = 15,55\; :\; 60 = 0,2592 €/min$$

Für die auftragsbezogenen Maschinenkosten gilt:

$$Maschinenkosten_{Auftrag} = Minutensatz * Belegungszeit\; (in\; min)$$

$$z. B.: = 0,2592 €/min \cdot 86\; min = 22,29 €\; $$

Handelskalkulation

01. Welches Kalkulationsverfahren findet im Handel Anwendung?

Im Handel wird in erster Linie das Zuschlagsverfahren angewendet. Ausgangsbasis ist der Listeneinkaufspreis der Ware. Abzuziehen sind Rabatte und Skonti, hinzuzurechnen sind die Bezugskosten wie Verpackung, Fracht und Rollgelder.

• Die Vorwärtskalkulation (= progressive Kalkulation) geht vom Listeneinkaufspreis aus und ermittelt den Netto- bzw. Bruttoverkaufspreis.

• Die Rückwärtskalkulation (= retrograde Kalkulation) geht von einem gegebenen Verkaufspreis (= Marktpreis) aus und berechnet, zu welchem Listeneinkaufspreis die Ware beschafft werden muss.

• Die Differenzkalkulation geht von einem gegebenen Verkaufspreis (= Marktpreis) und einem gegebenen Listeneinkaufspreis aus und ermittelt, welcher Gewinn unter diesen Bedingungen noch zu realisieren ist.

Der Handelskalkulation liegt folgendes Schema zugrunde:

02. Wie wird die Handelsspanne ermittelt?

Die Handelsspanne ist die Differenz zwischen Nettoverkaufspreis (= Netto-VP) und Bezugspreis (= BP) in Prozent vom Nettoverkaufspreis:

$$Handelsspanne = \frac{Nettoverkaufspreis – Bezugspreis}{Nettoverkaufspreis} \;\cdot\; 100$$

03. Wie werden der Kalkulationszuschlag bzw. der Kalkulationsfaktor berechnet?

• Im Großhandel: Der Kalkulationszuschlag (in %) ist die Differenz zwischen Nettoverkaufspreis (= Netto VP) und Bezugspreis (= BP) in Prozent vom Bezugspreis. Man bezieht sich auf den Nettoverkaufspreis wegen des getrennten Umsatzsteuerausweises.

   

  Kalkulationszuschlag in % = $$\frac{Nettoverkaufspreis – Bezugspreis}{Bezugspreis} \;\cdot\; 100$$

  Der Kalkulationsfaktor ist ein Kalkulationsaufschlag auf den Bezugspreis – bezogen auf 1 €; z. B. bei 25 % (Kalkulationszuschlag in %) ergibt sich ein Kalkulationsfaktor von 1,25.

   

  Kalkulationsfaktor = $$ 1 + \frac{Nettoverkaufspreis – Bezugspreis}{Bezugspreis} = 1 + Kalkulationszuschlag$$

• Im Einzelhandel: Hier ist der Verkaufspreis immer einschließlich der Umsatzsteuer anzugeben; als Berechnungsgröße ist daher der Bruttoverkaufspreis heranzuziehen:

   

  Kalkulationszuschlag in % = $$\frac{Bruttoverkaufspreis – Bezugspreis}{Bezugspreis} \;\cdot\; 100$$

   

  Kalkulationsfaktor = $$1 + \frac{Bruttoverkaufspreis – Bezugspreis}{Bezugspreis} $$ $$= 1 + Kalkulationszuschlag$$

• Im Großhandel besteht zwischen der Handelsspanne, dem Kalkulationszuschlag und dem Kalkulationsfaktor folgender Zusammenhang:

   

  Handelsspanne = $$\frac{Kalkulationszuschlag}{Nettoverkaufspreis}$$

04. Wie wird nach dem Verfahren der Divisionskalkulation im Handel gearbeitet?

Bei der Anwendung der Divisionskalkulation werden zunächst die Wareneinstandskosten, d. h. die Einkaufspreise zuzüglich der Verpackungskosten, Transportkosten und Finanzkosten sowie abzüglich der Rabatte und Skonti von den Handlungskosten getrennt. Die Wareneinstandskosten werden den Artikeln direkt zugeordnet. Die Handlungskosten werden in Beziehung zu den Wareneinstandskosten gesetzt und führen zu einer Kalkulationsquote (Handlungskostenaufschlag):

Die Verkaufspreise werden auf der Basis der ermittelten einheitlichen Kalkulationsquote berechnet:

05. Welche Nachteile hat die Divisionskalkulation im Handel?

Die Verteilung der Handlungskosten mithilfe eines einheitlichen Satzes wird der unterschiedlichen Warenstruktur nicht gerecht und unterschiedliche Kosten können den verursachenden Artikeln nicht angelastet werden. Die Nachteile der Divisionskalkulation lassen sich durch Äquivalenzziffern vermindern.

Vergleich von Vollkosten- und Teilkostenrechnung

01. Was bezeichnet man als Deckungsbeitrag?

• Der Deckungsbeitrag (DB) gibt an, welchen Beitrag ein Kostenträger bzw. eine Mengeneinheit zur Deckung der fixen Kosten beiträgt .

• Mathematisch erhält man den Deckungsbeitrag (DB), wenn man von den Erlösen eines Kostenträgers dessen variable Kosten subtrahiert:

  Deckungsbeitrag (DB)

  $$DB = Erlöse – variable\; Kosten$$

  $$DB = U \;– K_{v}$$

  $$DB = x \cdot p \;– K_{v}$$

  $$DB = x \cdot p \;– x \cdot k_{v}$$

  $$DB = x\; (p \;– k_{v})$$

  Dabei ist:

  U:	Erlöse
  x:	Menge
  p:	Preis
  Kv:	variable Kosten
  kv:	variable Stückkosten

• Grafisch lässt sich der DB folgendermaßen veranschaulichen:

  

02. Welche Aufgabe erfüllt die Deckungsbeitragsrechnung (DBR) als Instrument der Teilkostenrechnung?

Die bereits dargestellten Kalkulationsverfahren gehen von dem Vollkostenprinzip aus, d. h. fixe und variable Kosten werden bei der Kalkulation (z. B. Ermittlung des Angebotspreises im Rahmen der Vorkalkulation) insgesamt berücksichtigt.

Die Deckungsbeitragsrechnung (DBR) ist eine Teilkostenrechnung und geht von der Überlegung aus, dass es kurzfristig und vorübergehend von Vorteil sein kann, nicht alle Kosten bei der Preisberechnung zu berücksichtigen.

Die Kosten werden unterteilt in fixe und variable Kosten (Voraussetzung der DBR). Die fixen Kosten entstehen, gleichgültig, ob der Betrieb produziert oder ruht. Das Unternehmen kann also kurzfristig die Entscheidung treffen, einen Einzelauftrag unter dem Marktpreis anzunehmen, wenn der Auftrag einen positiven DB liefert, d. h. die variablen Kosten dieses Auftrags abgedeckt werden und zusätzlich ein Beitrag zur „Deckung der fixen Kosten entsteht“.

• Langfristig gilt jedoch:

  Nur die Vollkostenrechnung kann als dauerhafte Grundlage der Kostenkontrolle und der Kalkulation der Preise genommen werden.

• Die DBR kann als Stückrechnung (Kostenträgerstückrechnung) erfolgen.

  Kalkulation einer Mengeneinheit

  	Verkaufspreis pro Stück	p
  –	variable Stückkosten	kv
  =	DB pro Stück	db	= p – kv
  –	fixe Kosten pro Stück	kf
  =	Ergebnis pro Stück	BEStk.

  Dabei gilt im Break-even-Point:

  $$x = \frac{Kf}{DBStk.} + \frac{Kf}{db}$$

  oder

• Sie kann als Periodenrechnung (Kostenträgerzeitrechnung) durchgeführt werden (Beispiel: 2-Produkt-Unternehmen):

  

03. Wie wird die Grenzstückzahl berechnet?

04. Wie wird der Kostenvergleich bei alternativen Produktionsverfahren durchgeführt?

Ist die genutzte Kapazität (nicht die technische Kapazität) von zwei Anlagen gleich groß, wird ein Vergleich der Kosten pro Abrechnungsperiode oder pro Stück durchgeführt; es werden alle relevanten Kosten , die nicht identisch sind, gegenübergestellt .

Werden die Anlagen in unterschiedlicher Höhe genutzt, müssen die Stückkosten miteinander verglichen werden .

05. Was versteht man unter dem Beschäftigungsgrad?

• Der Beschäftigungsgrad (= Kapazitätsausnutzungsgrad) ist das Verhältnis von tatsächlicher Nutzung der Kapazität zur verfügbaren Kapazität:

  $$Beschäftigungsgrad = \frac{genutzte\; Kapazität}{verfügbare\; Kapazität} \cdot 100$$

  oder

  $$Beschäftigungsgrad = \frac{Istleistung}{Kapazität} \cdot 100$$

• Als Kapazität bezeichnet man (vereinfacht) das Leistungsvermögen eines Unternehmens.

06. Wie lässt sich der Zusammenhang von Erlösen, Kosten und alternativen Beschäftigungsgraden darstellen (Break-even-Analyse)?

• Der Break-even-Point (= Gewinnschwelle) ist die Beschäftigung, bei der das Betriebsergebnis gleich Null ist. Die Erlöse sind gleich den Kosten (Hinweis: Die Break-even-Analyse erstreckt sich nur auf eine Produktart).

• Rechnerisch gilt im Break-even-Point:

$$Betriebsergebnis = 0 = BE → Erlöse = Kosten$$

$$U = K$$

$$U = Menge · Preis = x\cdot p$$

$$K = fixe\; Kosten + variable\; Kosten = K_{f} + K_{v}$$

$$K_{v} = Stückzahl \cdot variable\; Kosten/Stk. = x \cdot k_{v}$$

Daraus ergibt sich für die kritische Menge (= die Beschäftigung, bei der das Betriebsergebnis B gleich Null ist):

BE

$$= U – K$$

$$= x \cdot p – (K_{f} + K_{v})$$

$$= x \cdot p – K_{f} – K_{v}$$

$$= x \cdot p – K_{f} – x \cdot k_{v}$$

$$= x (p – k_{v}) – K_{f}$$

Da im Break-even-Punkt BE = 0 ist, gilt weiterhin:

$$K_{f} = x (p – k_{v})$$

$$x = \frac{Kf}{p} – k_{v}$$

Da die Differenz aus Preis und variablen Stückkosten der Deckungsbeitrag pro Stück ist (db) gilt:

$$x = \frac{Kf\; =}{DBStk.} = \frac{Kf}{db}$$

In Worten:

Im Break-even-Punkt ist die Beschäftigung (kritische Menge) gleich dem Quotienten aus fixen Gesamtkosten Kf und dem Deckungsbeitrag pro Stück db.

• Grafisch gilt im Break-even-Punkt (bei linearen Kurvenverläufen):

  • Das Lot vom Schnittli der Erlösgeraden mit der Gesamtkostengeraden auf die x-Achse zeigt die kritische Menge (= Beschäftigung im Break-even-Punkt), bei der das Betriebsergebnis gleich Null ist (BE = 0 bzw. U = K), in diesem Fall bei x = 40.000 Stk.

  • Oberhalb dieses Beschäftigungsgrades wird die Gewinnzone erreicht; unterhalb liegt die Verlustzone.

  • Die fixen Gesamtkosten verlaufen für alle Beschäftigungsgrade parallel zur x-Achse (= konstanten Verlauf); hier bei Kf = 400.000 €.

  

   

• Fazit zur Break-even-Analyse:

  Die Gewinnschwellen-Analyse ist ein Instrument, mit dem leicht festgestellt werden kann, welche Absatzmenge ein Unternehmen pro Periode mindestens erzielen muss (= kritische Menge), um ein negatives Betriebsergebnis zu vermeiden.