Steuerfreie Rücklagen - Sonderposten mit Rücklageanteil

Der § 247 III HGB a.F. (vor BilMoG) sah für alle Kaufleute vor, Passivposten zum Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag in der Handelsbilanz zu bilden. Diese waren als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts später aufzulösen. Wichtig ist, dass die Bildung eines solchen Postens dafür sorgte, dass bestimmte Teile des Gewinns in der aktuellen Periode nicht besteuert werden und vielmehr ihre Besteuerung in folgenden Perioden nachgeholt wird.

Im Rahmen des BilMoG wurde § 247 III HGB sowie § 273 HGB komplett aufgehoben, d.h. handelsrechtlich darf kein Sonderposten mit Rücklageanteil mehr gebildet werden. In Art 67 III EGHGB wurde jedoch eine Übergangsvorschrift geschaffen, so dass bereits vor Inkrafttreten des BilMoG gebildete Sonderposten beibehalten werden dürfen.

Steuerlich hingegen ist die Bildung eines solchen Postens weiterhin möglich, so dass hier eine Abweichung zwischen der Handels- und der Steuerbilanz entstehen kann.
Die im Folgenden dargestellte Funktionsweise eines Sonderpostens mit Rücklageanteil bezieht sich daher ausschließlich auf einen ggf. steuerlich zu bildenden Posten.

Alte Regelung vor BilMoG 

Der Sonderposten mit Rücklageanteil durfte nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes davon abhängig machte, dass der Sonderposten bereits in der Handelsbilanz gebildet wurde (§ 273 HGB a.F.)

Neue Regelung ab BilMoG

Der Ansatz eines Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgt unabhängig von der Handelsbilanz (§ 5 I S.1 letzter HS EStG). Möglicherweise muss für steuerliche Zwecke ein gesondertes Verzeichnis nach § 5 I S.2 EStG geführt werden.

Das entscheidende war also, dass z.B. eine erhöhte Sonderabschreibung steuerlich in Anspruch genommen wird, welche die planmäßige handelsrechtliche Abschreibung übersteigt. In diesem Fall darf der Unterschiedsbetrag zwischen der handelsrechtlich gebotenen und der steuerrechtlich möglichen Abschreibung als Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet werden (bzw. muss bei Kapitalgesellschaften). Hierzu dient zur Veranschaulichung folgendes

Handelsrechtlicher Aufwand und steuerlich zulässige Sonderabschreibung

Der gewöhnliche handelsrechtliche Aufwand für Abschreibungen liegt bei $\ \frac {50.000}{5} = 10.000\ € $ pro Jahr. Die steuerlich zulässige Sonderabschreibung im ersten Jahr mit 22.000 € liegt damit um 12.000 € über dieser handelsrechtlich gebotenen Abschreibung.

Insofern greift § 247 III HGB bzw., da es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, strenger noch § 273 HGB, nach denen der Unterschiedsbetrag von 12.000 € handelsrechtlich bereits als Aufwand im ersten Jahr verrechnet werden muss, damit überhaupt die Sonderabschreibung von 22.000 € steuerlich anerkannt wird.

Dieser handelsrechtlich zusätzliche Aufwand von 12.000 € wird als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen und in den folgenden Jahren dann aufgelöst. Die Auflösung dieses anfänglichen Aufwands erfolgt durch Erträge in den Perioden 2-5. Die folgende Abbildung gibt den Sachverhalt wieder.

Berücksichtigung Sonderp. mit Rücklageanteil

Zum Vergleich schreiben wir in der folgenden Tabelle die gewöhnliche Wertentwicklung. Eine Abschreibung erfolgt in der maximal zulässigen Höhe von 22.000 €, danach lauten die Abschreibungen nicht mehr 10.000 €, sondern lediglich noch 7.000 €, denn es darf nicht mehr als die Anschaffungskosten abgeschrieben werden.

Keine Berücksichtigung des Sonderpostens

Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht

Weiterhin ist zu beachten, dass der Sonderposten mit Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht in folgenden Fällen gebildet werden kann:

• Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR)
• Rücklage nach § 6b EStG
• Rücklage nach § 6d EStG
• Rücklage nach R 6.5 V EStR
• Rücklage für Kapitalanlagen in Entwicklungsländern § 1 und § 2 EntWLStG.