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Steuerfreie Rücklagen - Sonderposten mit Rücklageanteil

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 Am 26.01.2017 (ab 19:30 Uhr) findet unser nächstes Webinar statt.
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Der § 247 III HGB a.F. (vor BilMoG) sah für alle Kaufleute vor, Passivposten zum Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag in der Handelsbilanz zu bilden. Diese waren als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts später aufzulösen. Wichtig ist, dass die Bildung eines solchen Postens dafür sorgte, dass bestimmte Teile des Gewinns in der aktuellen Periode nicht besteuert werden und vielmehr ihre Besteuerung in folgenden Perioden nachgeholt wird.

Im Rahmen des BilMoG wurde § 247 III HGB sowie § 273 HGB komplett aufgehoben, d.h. handelsrechtlich darf kein Sonderposten mit Rücklageanteil mehr gebildet werden. In Art 67 III EGHGB wurde jedoch eine Übergangsvorschrift geschaffen, so dass bereits vor Inkrafttreten des BilMoG gebildete Sonderposten beibehalten werden dürfen.

Steuerlich hingegen ist die Bildung eines solchen Postens weiterhin möglich, so dass hier eine Abweichung zwischen der Handels- und der Steuerbilanz entstehen kann.
Die im Folgenden dargestellte Funktionsweise eines Sonderpostens mit Rücklageanteil bezieht sich daher ausschließlich auf einen ggf. steuerlich zu bildenden Posten.

Alte Regelung vor BilMoG 

Der Sonderposten mit Rücklageanteil durfte nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes davon abhängig machte, dass der Sonderposten bereits in der Handelsbilanz gebildet wurde (§ 273 HGB a.F.)

Neue Regelung ab BilMoG

Der Ansatz eines Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgt unabhängig von der Handelsbilanz (§ 5 I S.1 letzter HS EStG). Möglicherweise muss für steuerliche Zwecke ein gesondertes Verzeichnis nach § 5 I S.2 EStG geführt werden.

Merke

Beim Ansatz des Sonderpostens mit Rücklageanteil handelte es sich daher lediglich um eine Steuerverschiebung, nicht um eine Steuerersparnis. Der Sonderposten mit Rücklageanteil wies also Zwittercharakter auf: er war Fremdkapital in Höhe des Ertragssteueranteils und Eigenkapital in Höhe des verbleibenden Rests.

Das entscheidende war also, dass z.B. eine erhöhte Sonderabschreibung steuerlich in Anspruch genommen wird, welche die planmäßige handelsrechtliche Abschreibung übersteigt. In diesem Fall darf der Unterschiedsbetrag zwischen der handelsrechtlich gebotenen und der steuerrechtlich möglichen Abschreibung als Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet werden (bzw. muss bei Kapitalgesellschaften). Hierzu dient zur Veranschaulichung folgendes

Beispiel

Beispiel:
Die X-GmbH hat sich eine Maschine in Höhe von 50.000 € Anschaffungskosten zugelegt. Eine erhöhte steuerrechtliche Abschreibung sieht im ersten Jahr einen Betrag von ausgangsweise 22.000 € vor. Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt fünf Jahre. Stelle den Abschreibungsplan auf:
  • ohne die Berücksichtigung des Sonderpostens mit Rücklageanteil
  • bzw. mit Berücksichtigung.

Handelsrechtlicher Aufwand und steuerlich zulässige Sonderabschreibung

Der gewöhnliche handelsrechtliche Aufwand für Abschreibungen liegt bei $\ \frac {50.000}{5} = 10.000\ € $ pro Jahr. Die steuerlich zulässige Sonderabschreibung im ersten Jahr mit 22.000 € liegt damit um 12.000 € über dieser handelsrechtlich gebotenen Abschreibung.

Insofern greift § 247 III HGB bzw., da es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, strenger noch § 273 HGB, nach denen der Unterschiedsbetrag von 12.000 € handelsrechtlich bereits als Aufwand im ersten Jahr verrechnet werden muss, damit überhaupt die Sonderabschreibung von 22.000 € steuerlich anerkannt wird.

Dieser handelsrechtlich zusätzliche Aufwand von 12.000 € wird als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen und in den folgenden Jahren dann aufgelöst. Die Auflösung dieses anfänglichen Aufwands erfolgt durch Erträge in den Perioden 2-5. Die folgende Abbildung gibt den Sachverhalt wieder.

      Sonderposten mit Rücklagenanteil  
Periode Abschreibung Restbuchwert Bildung
(= Aufwand)
Auflösung
(=Ertrag)
Stand GuV
1 10.000 € 40.000 € 12.000 € - 12.000 € 22.000 €
2 10.000 € 30.000 € - 3.000 € 9.000 € 7.000 €
3 10.000 € 20.000 € - 3.000 € 6.000 € 7.000 €
4 10.000 € 10.000 € - 3.000 € 3.000 € 7.000 €
5 10.000 € 0 € - 3.000 € - 7.000 €

Berücksichtigung Sonderp. mit Rücklageanteil

Zum Vergleich schreiben wir in der folgenden Tabelle die gewöhnliche Wertentwicklung. Eine Abschreibung erfolgt in der maximal zulässigen Höhe von 22.000 €, danach lauten die Abschreibungen nicht mehr 10.000 €, sondern lediglich noch 7.000 €, denn es darf nicht mehr als die Anschaffungskosten abgeschrieben werden.

      Sonderposten mit Rücklagenanteil  
Periode Abschreibung Restbuchwert Bildung
(= Aufwand)
Auflösung
(=Ertrag)
Stand GuV
1 22.000 € 28.000 € - - - 22.000 €
2 7.000 € 21.000 € - - - 7.000 €
3 7.000 € 14.000 - - - 7.000 €
4 7.000 € 7.000 € - - - 7000 €
5 7.000 € 0 € - - - 7.000 €

Keine Berücksichtigung des Sonderpostens

Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht

Weiterhin ist zu beachten, dass der Sonderposten mit Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht in folgenden Fällen gebildet werden kann:

  • Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR)
  • Rücklage nach § 6b EStG
  • Rücklage nach § 6d EStG
  • Rücklage nach R 6.5 V EStR
  • Rücklage für Kapitalanlagen in Entwicklungsländern § 1 und § 2 EntWLStG.
Lückentext
Bitte die Lücken im Text sinnvoll ausfüllen.
Seit Bilmog erfolgt der Ansatz eines Sonderpostens mit Rücklageanteil unabhängig von der Handelsbilanz (§ 5 I S.1 letzter HS EStG). Möglicherweise muss für steuerliche Zwecke ein nach § 5 I S.2 EStG geführt werden.
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Hinweis:

Bitte füllen Sie alle Lücken im Text aus. Möglicherweise sind mehrere Lösungen für eine Lücke möglich. In diesem Fall tragen Sie bitte nur eine Lösung ein.

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Autor: Daniel Lambert

Dieses Dokument Steuerfreie Rücklagen - Sonderposten mit Rücklageanteil ist Teil eines interaktiven Online-Kurses zum Thema Steuerrechtliche Grundlagen.

Dipl.-Math. Dipl.-Kfm. Daniel Lambert gibt seit vielen Jahren Kurse zur Prüfungsvorbereitung. Er unterrichtet stets orientiert an alten Prüfungen und weiß aus langjähriger Erfahrung, wie sich komplexe Sachverhalte am besten aufbereiten und vermitteln lassen. Daniel Lambert ist Repetitor aus Leidenschaft seit nunmehr 20 Jahren.
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  • Gewinnermittlungsmethoden
    • Einleitung
      • Überblick über die Gewinnermittlungsmethoden
      • Handelsbilanz und Steuerbilanz
    • Allgemeiner Betriebsvermögensvergleich
      • Betriebsvermögensvergleich
      • Betriebseinnahmen
      • Betriebsausgaben
      • Entnahme aus dem Betriebsvermögen
      • Einlage in das Betriebsvermögen
    • Besonderer Betriebsvermögensvergleich
      • Maßgeblichkeit
      • Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
      • Teilweise nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
      • Geschenkaufwendungen
      • Bewirtungsaufwendungen
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      • Absetzung und Absetzungsberechtigung
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      • Absetzung für Abnutzung - Lineare Abschreibung (AfA)
      • Absetzung für Abnutzung - Degressive Abschreibung (AfA)
      • Absetzung für Abnutzung - Leistungsabschreibung
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      • Unterschiede zwischen der Absetzung für außergewöhnlichen Abnutzung (AfaA) und der Teilwertabschreibung
      • Sonderabschreibungen
      • Erhöhte Absetzung
      • Geringwertige Wirtschaftsgüter - Bewertung und Abschreibung
      • Abschreibung gebrauchter Wirtschaftsgüter bei Privateinlage und Privatentnahme
    • Absetzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter
      • Abschreibung (AfA) von Immobilien
      • Abschreibungsarten für Immobilien
      • Abschreibung von Immobilien bei Privatentnahmen
      • Abschreibung von Immobilien bei Privateinlagen
      • Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) bei Immobilien
    • Aufgaben zu Kapitel 4
      • Bewertung von Wirtschaftsgütern - Aufgabe
      • Bewertung von Wirtschaftsgütern - Lösung
      • Fortgeführte Anschaffungskosten
      • Lösung zur Aufgabe fortgeführte Anschaffungskosten
      • Berechnung der Anschaffungskosten
      • Lösung zu Berechnung der Anschaffungskosten
      • Selbstkontrolle (Aufgabe 5)
      • Lösung zu Aufgabe 5
  • Änderungen von Steuerbilanzen
    • Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
      • Bilanzberichtigung
      • Unterschied zwischen Bilanzänderung und Bilanzberichtigung
    • Aufgaben zu Kapitel 5
      • Selbstkontrolle (Aufgabe 1)
      • Lösung zu Aufgabe 1
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