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Bilanz nach Steuerrecht - Steuerfreie Rücklagen - Rücklage für Ersatzbeschaffung

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Bilanz nach Steuerrecht

Steuerfreie Rücklagen - Rücklage für Ersatzbeschaffung

Der Rücklage für Ersatzbeschaffung liegt der Gedanke zugrunde, dass die für die ausscheidenden Wirtschaftsgüter (z.B. infolge höherer Gewalt, also etwa Brand, Diebstahl) erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen - sofern am Ende des Wirtschaftsjahres eine Ersatzbeschaffung geplant, aber noch nicht vorgenommen wurde.

Schauen wir uns das in einem Beispiel näher an. 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen Beispiel:
Bei der Hubert GmbH brennt am 01.06.2014 die Lagerhalle ab. Die planmäßigen linearen Abschreibungen betrugen bis dahin 200.000 € pro Jahr. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 2014 lag bei 3.000.000 €. Die Versicherung leistet am 15.10.2015 eine Entschädigungszahlung von 4.000.000 €. Der Wiederaufbau der Lagerhalle begann im Februar 2016, die Fertigstellung und ihre Bezahlung fand am 1.8.2016 statt. Herstellungskosten waren angefallen in Höhe von 3.400.000 €. Die Nutzungsdauer liegt bei 15 Jahren, die neue Lagerhalle wird linear abgeschrieben. Das Wirtschaftsjahr der Hubert GmbH entspricht dem Kalenderjahr.

a) Wird durch den Brand der Lagerhalle und die Zahlung durch die Versicherung eine stille Rücklage aufgedeckt?
b) Ist es möglich, die entstandenen stillen Rücklagen nach R 6.6 IV EStR 2005 auf die neu hergestellte Fabrikhalle zu übertragen?
c) Beschreibe die Wertentwicklung in der Handels- und Steuerbilanz. Gib zusätzlich die relevanten Buchungssätze an.

Aufdeckung der stillen Rücklage

a) Eine stille Reserve (= stille Rücklage) ist die Überbewertung von Passiva oder die Unterbewertung von Aktiva. Um also zu entscheiden, ob bei der verbrannten Lagerhalle mehr „erlöst" als vernichtet wurde, muss man die Entschädigungszahlung durch die Versicherung mit dem Restbuchwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens vergleichen. Letzterer ermittelt sich als

RBW05

= RBW04

- anteilige Abschreibungen05

= $\ 3.000.000 - 200.000 \cdot \frac {5}{12} $

= 3.000.000 - 83.333,33

= 2.916.666,67 €.

Also wird eine stille Reserve aufgedeckt in Höhe von € 4.000.000 - 2.916.666,67 = 1.083.333,33 €.

Übertragung der stillen Reserve

b) Problematisch bei stillen Reserven ist, dass sie im Zeitpunkt ihrer Aufdeckung normalerweise versteuert werden müssen. Wegen des Prinzips, dass Vermögensgegenstände nach dem HGB höchstens mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, kommt es niemals zu einer höheren Bewertung als zu diesem Betrag. Wenn nun allerdings der Marktwert des Gegenstandes deutlich über diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten steigt, so liegt eine mitunter sehr große stille Reserve vor. Das Einkommensteuerrecht gibt einem Steuerpflichtigen unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit, die Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserve hinauszuzögern. Diese Voraussetzungen sind (R 6.6 I 2 EStR):

  • das Wirtschaftsgut wegen höherer Gewalt oder wegen behördlicher Eingriffe aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist,
  • innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut (Ersatzwirtschaftsgut) angeschafft oder hergestellt wird, auf dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden, und
  • das Wirtschaftsgut wegen der Abweichung von der Handelsbilanz in ein besonderes laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen wird (§ 5 I 2 EStG).

All diese Voraussetzungen sind im Fall der vorliegenden Aufgabe erfüllt. Die aufgedeckten stillen Reserven können also auf ein im gleichen Wirtschaftsjahr angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut übertragen werden. Weil allerdings die Ersatzbeschaffung nicht im laufenden Jahr möglich ist, kann eine weitere Möglichkeit ausgenutzt werden. Es kann nämlich in Höhe der stillen Reserven eine Rücklage für Ersatzbeschaffung zu Lasten des steuerlichen Gewinns gebildet werden (§ R 6.6 IV 1 EStR). Diese Rücklage für Ersatzbeschaffung muss im Jahr der Herstellung in Form eines Bewertungsabschlags auf das neue Wirtschaftsgut übertragen werden.

Verbuchung

c) Im Jahre 2014 wird zunächst die Abschreibung bis Ende Mai des Jahres berücksichtigt:

Abschreibungen auf SachanlagenanGrundstücke und Gebäude83.333,33 €

Danach wird die Entschädigungszahlung berücksichtigt als

Bank4.000.000 € anGrundstücke und Gebäude2.916.666,67 €
   sonstige betriebliche Erträge1.083.333,33 €

Die Rücklagenbildung erfolgt schließlich durch den Buchungssatz

SBA1.083.333,33 € anSonderposten mit Rücklagenanteil1.083.333,33 €

Im Jahre 2016 bucht man die Fertigstellung der neuen Halle am 1.8.16 durch

Grundstück und Gebäude anBank3.400.000

Die stillen Reserven können nun allerdings nur anteilig übertragen werden, weil die Herstellungskosten der neuen Halle mit 3.400.000 € kleiner sind als die Versicherungszahlung für das alte Gebäude mit 4.000.000 € (H 6.6 III Mehrentschädigung EStH).