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Steuerrechtliche Grundlagen - Steuerfreie Rücklagen - Übertragung der stillen Reserven

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Steuerrechtliche Grundlagen

Steuerfreie Rücklagen - Übertragung der stillen Reserven

Berechnung der übertragungsfähigen stillen Reserven

Die übertragungsfähigen stillen Reserven errechnen sich durch die Formel

Übertragungsfähige stille Reserven = (Herstellungskosten/Entschädigung)·stille Reserve

= $\ \frac {3.400.000}{4.000.000} \cdot 1.083.333,33 $

= $\ 0,85 \cdot 1.083.333,33 $

= 920.833,33 €.

Es erfolgt mithin lediglich eine Übertragung von 85 % der stillen Reserven. Die Übertragung kann nun

  • direkt und
  • indirekt

erfolgen.

Direkte Übertragung der stillen Reserven

Bei der direkten Methode werden außerplanmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten des neuen Gebäudes vorgenommen (§ 254 i.V.m. § 279 II HGB). Die Bemessungsgrundlage des dann folgenden Abschreibungsplans sinkt entsprechend. Bei der direkten Übertragung bucht man

Abschreibungen auf Sachanlagen und Gebäude an Grundstücke und Gebäude 920.833,33 €
Sonderposten mit Rücklagenanteil an SBE 83.333,33 €

Der Gewinn steigt also in Höhe von Erträge - Abschreibungen = 1.083.333,33 - 920.833,33 = 162.500 €. Der Restbuchwert des Jahres 2016, also für das neue Gebäude, liegt bei 3.400.000 - 920.833,33 = 2479.166,67 €. Dieser Restbuchwert wird auf die Nutzungsdauer von 15 Jahren planmäßig verteilt. Die Jahresabschreibungen liegen damit bei $\ \frac {2.479.166,67}{15} = 165.277,78 $, die anteilige Abschreibung des Jahres 2016 ist damit $\ 165.277,78 \cdot \frac {5}{12} = 68.865,74\ € $. Der Restbuchwert des Jahres 2016, also für das neue Gebäude, liegt bei Herstellungskosten abzgl. übertragungsfähige stille Resevern= 2.479.166,67 - 68.865,74 = 2.410.300,93 €. Der Buchungssatz lautet

Abschreibungen auf Sachanlagen 68.865,74 an Grundstücke und Gebäude 68.865,74 €

Merke

Diese Belastung, nämlich 68.865,74 € bei der Methode der direkten Übertragung, wird identisch sein mit der Belastung in der Methode der indirekten Übertragung, wie wir später noch sehen werden.

Indirekte Übertragung der stillen Reserven

Die indirekte Methode berücksichtigt zunächst eine passivische Wertberichtigung in Höhe des übertragenen Betrages in den Sonderposten mit Rücklageanteil. Das Gebäude wird planmäßig abgeschrieben, wobei die Herstellungskosten als Abschreibungsausgangsbasis genommen werden.

Die Buchungssätze lauten:

SPA an SOPO 920.833,33 €
SOPO an SBE 1.083.333,33 €

Die Jahresabschreibung ist bei der indirekten Methode $\ \frac {3400.000}{15} = 226.666,67 $, die anteilige Jahresabschreibung also $\ \frac {5}{12} \cdot 226.666,67 = 94.444,44\ € $. Der Restbuchwert des Jahres 2006 errechnet sich damit durch Anschaffungskosten - anteilige Abschreibung in 2006 = 3400.000 - 94.444,44 = 3305.555,56. Der Buchungssatz lautet daher

Abschreibungen an Sachanlagen an Grundstücke und Gebäude 94.444,44 €

Die passivische Wertberichtigung, die bei der direkten Übertragung der stillen Reserven ausgerechnet wird, darf ausschließlich den Unterschiedsbetrag zwischen handelsrechtlich gebotener und steuerrechtlich zulässigem Ansatz enthalten. Deswegen muss sie in jedem Jahr insofern gekürzt werden, als sich handelsrechtlich gebotene und steuerrechtlich zulässige Abschreibungen unterscheiden. Deswegen rechnet man

Errechnung des Kürzungsbetrags der passivischen Wertberichtigung

handelsrechtlichen gebotener Restbuchwert 3.305.555,56 €
steuerrechtlich bedingter Restbuchwert 2.410.300,93 €
passivische Wertberichtigung 895.254,63 €

Die Wertberichtigung ist in Höhe von 920.833,33 - 895.254,63 = 25.578,70 € aufzulösen.

Der Buchungssatz hierzu ist

Sonderposten mit Rücklageanteil an SBE 25.578,7 €

Die Belastung des Jahresergebnisses liegt deswegen bei SBE - anteilige Jahresabschreibung für 2015 = 25.578,70 - 94.444,44 = 68.865,74 €.

Merke

Wie oben erwähnt, sind also die Belastungen des Jahresergebnisses bei direkter und indirekter Übertragungen mit jeweils 68.865,74 € identisch.
Bilanzansatz zum 31.12.15  
bei direkter Übertragung 2.410.300,93 €
bei indirekter Übertragung 3.305.555,56 €
= Höhe der passivischen Wertberichtigung 895.295,63 €

Für das Jahr 2016 ergeben sich folgende Überlegungen.
Bei direkter Übertragung lautet der Buchungssatz

Abschreibungen auf Sachanlagen an Grundstücke und Gebäude 165.277,78 €,

was man durch 2479.166,67/15 = 165.277,78 € ausrechnet. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 2016 liegt deswegen bei $$\ RBW_{15} = RBW_{14} - Abschreibung_{15} = 2410.300,93 - 165.277,78 = 2245.023,15\ € $$ Bei der indirekten Übertragung wie liegt die Abschreibung hingegen bei $\ \frac {3400.000}{15} = 226.666,67\ € $, deswegen ist der Buchungssatz

Abschreibungen auf Sachanlagen an Grundstücke und Gebäude 226.666,67 €.

Der Restbuchwert am Ende des Jahres 2016 liegt bei 3305.555,56 - 226.666,67 = 3078.888,89. Die Höhe der passivischen Wertberichtigung ist 3078.888,89 - 2245.023,15 = 833.865,74 €. In Höhe von 895.295,63 - 833.865,74 = 61.429,89 € ist damit die Wertberichtigung aufzulösen. Der Buchungssatz lautet

Sonderposten mit Rücklagenanteil an SBE 61.429,89 €.