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Grundsätzlich sind die steuerlichen Rückstellungen so wie die handelsrechtlichen Rückstellungen zu bilden (R 5.7 I 1 EStR). Jedoch liegen im Detail oftmals strengere Vorschriften für die Zulässigkeit von Rückstellungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz vor. Dies ist insbesondere bei den Kriterien der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag und beim Kriterium der wirtschaftlichen Verpflichtung zu sehen (R 5.7 IV und V EStR).
Expertentipp
Beispiel
Der Steuerpflichtige Fritz aus Amberg hat einen Schaden im Monat Dezember 2015 zu verzeichnen. Wegen guter Auftragslage unterlässt er es, den Schaden noch im alten Geschäftsjahr zu beheben. Vielmehr ist die Instandhaltung für den Juni (März) 2016 geplant.
Die handelsrechtlichen Passivierungswahlrechte wurden aufgehoben, so dass steuerlich nur noch die Rückstellungen nicht passiviert werden dürfen, die in § 5 Absätze 3, 4, 4a und 4b EStG genannt sind. Für unser Beispiel bedeutet dies:
Auch handelsrechtlich muss Fritz aus Amberg für die Instandhaltung im Folgejahr gemäß § 249 I 2 Nr. 1 HGB eine Rückstellung bilden, wenn sie innerhalb der ersten drei Monate (d.h. bis März) des nächstens Jahres nachgeholt wird. Wenn die Instandhaltung erst im Juni stattfindet, darf handelsrechtlich nun keine Rückstellung mehr gebildet werden!
Steuerlich gibt es keine Sonderregelung, d.h. die Rückstellung wäre auch steuerlich anzuerkennen.
Der Unterschied zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten besteht darin, dass Rückstellungen
- dem Grunde und/oder
- der Höhe nach
nicht sicher feststehen.
Es könnte bei einer Rückstellung passieren, dass die rückstellende Unternehmung in der Zukunft einen Verlust hat, dies muss aber nicht geschehen. Wenn der Verlust der Zukunft also nicht sicher ist, muss eine Rückstellung gebildet werden und keine Verbindlichkeit. Der Unterschied zwischen den beiden lässt sich durch folgendes Beispiel abbilden.
Beispiel
Ein Kunde der X-AG rutscht am 30.12.2015 beim Hereinkommen in das Verwaltungsgebäude auf einer Bananenschale aus und verklagt die X-AG vier Wochen später auf Schadenersatz. Der Prozess hierzu wird erst in 2016 zu Ende gehen, es spricht jedoch aus Sicht der X-AG vieles dafür, dass der Kunde den Prozess gewinnt und die X-AG Schadensersatz leisten muss.
Das Beispiel zeigt, dass hier eine Auszahlung der Zukunft (nämlich 10.000 € im Jahr 2016) vorliegt, die zwar
- wahrscheinlich,
- aber nicht sicher ist.
Aus diesem Grund darf keine Verbindlichkeit gegenüber dem Kunden gebucht werden, sondern es muss vielmehr eine Rückstellung angesetzt werden.
Expertentipp
Der § 249 HGB ist besonders wichtig, denn:
Expertentipp
Arten von Rückstellungen
Man unterscheidet handelsrechtlich fünf unterschiedliche Arten von Rückstellungen. Wir werden diese Rückstellungen zunächst durchgehen, um danach noch weitere, speziell steuerrechtliche Arten von Rückstellungen kennen zu lernen.
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 I 1, 1. Alt. HGB),
- Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 I 1 , 2. Alt. HGB),
- Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden (§ 249 I 2 Nr. 1 HGB),
- Rückstellung für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird (§ 249 I 2 Nr. 1 HGB) und
- Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Kulanzrückstellungen), (§ 249 I 2 Nr. 2 HGB).
Es besteht eine Ansatzpflicht.
Abzinsung von Rückstellungen
Kommen wir nun zu den Rückstellungen im Einzelnen.
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