Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeverfahren

Wenden wir uns als nächstes der Verbrauchsbewertung zu.

Nach Feststellung des mengenmäßigen Verbrauchs ist dieser zur Ermittlung der Materialkosten zu bewerten. Grundsätzlich stehen zwei praxisrelevante Verfahren zur Verfügung:

• Istpreisbewertung (Verwendung tatsächlich gezahlter Preise)

• Festpreisbewertung (Verwendung eines Fest- oder Standardpreises)

Istpreisbewertung

Grundsätzlich stehen zur Istpreisbewertung der Anschaffungs- oder der Wiederbeschaffungspreis zur Verfügung. Ein wertorientierter Kostenrechner, dessen Handeln vom Substanzerhaltungsprinzip geprägt ist, sollte dort wo es möglich ist, den Wiederbeschaffungspreis ansetzen. Problem der Verwendung von Istpreisen ist, dass diese stark schwanken können. Wenn man aber den tatsächlich realisierten Erfolg eines Kostenträgers (Produkt oder Auftrag) bzw. einer Abrechnungsperiode ermitteln will, ist man auf Istpreise angewiesen.

Wird das Material einzeln bewertet (x € pro Stück), liegt Einzelbewertung vor.

Der Grundsatz der Einzelbewertung ist gemäß § 252 Abs. 1 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch im externen Rechnungswesen verankert. Werden Materialien aus Vereinfachungsgründen zusammengefasst und mit einem einheitlichen Preis bewertet, liegt eine Sammelbewertung vor. Auf Sammelbewertungsverfahren wird häufig zurückgegriffen, wenn nicht mehr nachvollzogen werden kann, welcher Anschaffungspreis für die gerade verbrauchte Menge z.B. an Kohle, Sand oder Heizöl angesetzt werden muss. Wenn beispielsweise im Heizöltank mehrere Öllieferungen zu unterschiedlichen Preisen lagern, kann niemand genau sagen, zu welchem Preis nun die gerade verheizte Ölmenge bewertet werden muss. § 240 Abs. 3 und 4 HGB und § 6 Abs. 2 EStG erlauben Bewertungsvereinfachungsverfahren auch für bilanzielle Wertansätze. Im Gegensatz zum externen Rechnungswesen kann für kostenrechnerische Zwecke grundsätzlich das Sammelbewertungsverfahren zur Bewertung des Materialverbrauchs genutzt werden, das den Verbrauch verursachungsgerecht beschreibt. Da die Verfahren aus dem externen Rechnungswesen bekannt sind, wird auf eine erneute Beschreibung an dieser Stelle verzichtet.

Abb. 33: Überblick über die Sammelbewertungsverfahren

Da bei der Vorratsbewertung die Kostenrechnung eine Dokumentationsfunktion für den bilanziellen Jahresabschluss übernimmt, ist an dieser Stelle die bilanzielle Zulässigkeit der Methode zu beachten.

Nachfolgende Übersicht gibt einen Überblick auf die hinsichtlich der Materialbewertung geltenden Vorschriften:

Festpreisbewertung

Die Anschaffungskosten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unterliegen im Zeitablauf starken Schwankungen. Wenn der Verbrauch zu den tatsächlichen Anschaffungskosten bewertet wird, werden die Materialkosten bei gleichen Verbrauchsmengen in den unterschiedlichen Abrechnungsperioden auch mit wechselnden Preisen angesetzt. Die Schwankungen der Anschaffungskosten führen zu ständigen Änderungen des Kostengefüges. Dadurch werden Kostenvergleiche erschwert.

In der Kosten- und Leistungsrechnung wird der Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen deshalb oft zu gleichbleibenden Verrechnungspreisen (Festpreis, Standardpreis) bewertet. Die Verrechnungspreise werden i.d.R. unter Berücksichtigung steigender oder fallender Marktpreise aus den durchschnittlichen Anschaffungskosten in der Vergangenheit ermittelt. Sie müssen laufend überprüft werden, sollten aber nur in größeren Zeitabständen – möglichst nur jährlich – angepasst werden. Die Nutzung von Festpreisen eignet sich besonders zur Vorkalkulation

Verrechnungspreise sind gewichtete Durchschnittspreise aus vergangenen Perioden, in denen auch bereits absehbare Veränderungen (während der nächsten 12 Monate) berücksichtigt werden.

Vorteil der Nutzung von festen Verrechnungspreisen ist die Möglichkeit einer gleichbleibenden Kalkulationsgrundlage während der Abrechnungsperiode und eine Erleichterung der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeitskontrolle. Der wesentliche Nachteil liegt aber darin, dass es zwischen den Festpreisen der Kostenrechnung und den Istpreisen der Finanzbuchhaltung zu Preisdifferenzen kommt, die dann über ein Preisdifferenzenkonto auszugleichen sind.

Die Verrechnung des Verbrauchs von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen zu gleichbleibenden Verrechnungspreisen entspricht dem Verfahren bei der Verrechnung kalkulatorischer Kosten. Im Feld kostenrechnerische Korrekturen der Ergebnistabelle werden die tatsächlichen Anschaffungskosten aus der Finanzbuchhaltung den in der Kosten- und Leistungsrechnung verrechneten Beträgen gegenübergestellt. Die Differenz aus beiden Beträgen geht in das neutrale Ergebnis ein.

Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeverfahren

Bei den Verfahren wird jeweils eine bestimmte Verbrauchsfolge bzw. Veräußerungsfolge unterstellt. Zu den verwendeten Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen gehören:

• Durchschnittsverfahren

• Lifo-Methode

• Fifo-Methode

• Hifo-Methode

• Lofo-Methode

Periodische und permanente Verfahren

Bei allen Methoden der Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge dürfen zwei unterschiedliche Varianten angesetzt werden, nämlich

• ein periodisches Verfahren und

• ein permanentes Verfahren.

Widmen wir uns zunächst den periodischen Verfahren, Perioden-Lifo, Perioden-Fifo und Perioden-Hifo. Hier erfolgt erst am Ende der Periode eine Wertermittlung. Demgegenüber erfolgt bei den permanenten Verfahren (permanentes Lifo, permanentes Fifo und permanentes Hifo) eine Wertermittlung nach jedem Verbrauch, d.h. innerhalb der Periode. Die permanenten Verfahren sind mit deutlich höherem Aufwand verbunden. 

Anhand des folgenden Beispiels werden die Verfahren verdeutlicht.

Berechnung nach den Verbrauchsfolgeverfahren

Zur Vorbereitung schreibt man die angegebenen Zugänge und Abgänge sowie den Anfangsbestand zeitlich geordnet auf: